生产企业物流成本核算初探
进行物流成本核算，可以正确地观察成本的变化情况并与其他企业、其他行业进行比较。同时为企业更好地进行物流管理，向高层管理者提供物流情况，了解并评估物流部门对企业效益的贡献程度。企业还可以使用物流成本建立物流变化或改善物流状况的模型
文/马丽梅
越来越多的企业重视对物流成本的管理，并致力于降低物流成本的努力。但是由于我国物流发展的现状以及物流成本核算体制的滞后，企业无法确切把握本企业的物流成本，从而很难对物流成本进行有效的管理和控制。
企业物流成本的涵义及特征
企业物流成本的涵义
企业物流是企业为满足消费者需求而进行的对原料、中间库存、产品及相关信息从起始地点到消费地点的有效流动与储存的计划、实施和控制的整个过程。企业物流成本是伴随着企业以上各项物流活动而发生的各种费用，是物流活动中所消耗的物化劳动和活劳动的货币表现，其由三部分构成：①伴随着物资的物理性活动发生的费用以及从事这些活动所必需的设备、设施的费用；②物流信息的传送和处理活动发生的费用以及从事这些活动所必需的设备和设施的费用；③对上述活动进行综合管理的费用。
企业物流成本的特征
首先，在于物流成本的隐含性。在传统上，物流成本的计算总是被分解得支离破碎、难辩虚实。由于物流成本没有被列入企业的财务会计制度,制造企业习惯将物流费用计入产品成本；流通企业则将物流费用包括在商品流通费用中。因此，无论是制造企业还是流通企业，不仅难以按照物流成本的内涵完整地计算出物流成本，而且连已经被生产领域或流通领域分割开来的物流成本，也不能单独真实地计算并反映出来。任何人都无法看到物流成本真实的全貌，了解其可观的支出。
其次，在于物流成本削减的乘法效应。物流成本类似于物理学中的杠杆原理，物流成本的下降通过一定的支点，可以使销售额获得成倍的增长。而其上升一点，也可使销售额成倍的削减。物流成本类似于物理学中的杠杆原理
，物流成本的下降通过一定的支点，可以使销售额获得成倍的增长。假定销售额为100万元，物流成本为10万元，如物流成本下降1万元，就可得到1万元的收益。物流成本的下降会产生极大的效益。
再次，在于物流成本的效益背反。"背反"现象，常称之为"交替损益"现象，即改变系统中任何一个要素，会影响其他要素的改变。要使系统中任何一个要素增益，必将对系统中其他要素产生减损的作用。通常，对物流数量，人们希望最大；对物流时间。希望最短；对服务质量，希望最好；对物流成本，希望最低。显然，要满足上述所有要求是很难办到的。例如，在储存子系统中，站在保证供应、方便生产的角度，人们会提出储存物资的大数量、多品种问题；而站在加速资金周转、减少资金占用的角度，人们则提出减少库存。
生产企业现行物流成本会计核算的诸多弊端
物流在企业财务会计制度中没有单独的项目，物流成本不实行单独核算，无法直接得到物流成本数据，各种物流成本数据混杂在生产成本、销售费用以及财务费用中。如：从企业内部来看，货物购买或销售时产生的运输成本常常包含在货物的购入成本或产品销售成本之中；厂内运输成本常常是计入生产成本的；订单处理成本可能包含在销售费用之中；部分存货持有成本又可能包含在财务费用之中，等等。从供应链角度来考虑，则会发现一系列相互关联的物流活动产生的物流成本既分布在企业内部的不同职能部门，又分布在供应链上下游不同的合作伙伴那里。
在通常的企业财务决算表中，物流费用核算的是企业对外部运输业者所支付的运输费或向仓库支付的商品保管费等传统物流费用，对于企业内与物流中心相关的人力资源成本费用、设备折旧费、固定资产税等各种费用则与企业其它经营费用统一计算。因而，从现代物流管理的角度来看，企业难以正确把握实际的企业物流成本。
传统会计科目的费用分配率存在问题。将传统成本会计的各项费用剥离出物流费用，通常是按物流功能分离的，在分配物流成本中却
存在许多问题，很难为个别活动所细分。比如人工费分配率由于每个人花费在物流活动上的精力很难确定，而难以估计。
企业不同，物流成本的计算标准也不同。也就是说，各企业根据自己不同的理解和认识来把握物流成本，这就带来了一个管理上的问题，即企业间无法就物流成本进行比较分析，也无法得出产业平均物流成本值。
生产企业物流成本的单独集中核算
为了正确核算企业物流成本，解决目前核算中存在的诸多问题，最终达到企业物流成本核算的标准化和统一化，笔者认为应该对企业物流成本进行单独集中核算。
具体分析企业物流成本的内容，正确划分企业物流成本会计项目。由于企业物流由供应物流、生产物流和销售物流三个环节构成，因此可将企业物流成本、划分为供应物流成本、生产物流成本和销售物流成本三类。其中供应物流成本是企业在材料采购和供应过程中发生的各种费用；生产物流成本是企业内部生产过程中材料、半成品及产成品保管、转移等物流活动发生的流通费用；销售物流成本是指产品销售过程中发生的物流费用，如销售产品过程中发生包装费、装卸费、保修费等。具体可将物流成本划分为下列费用项目：运输费包括企业物流过程中的采购运费、厂内运费、装卸费、销售费等；材料费，包括物流过程中的包装材料费、燃料费、工具、器具及备件费等；工资及福利，指物流管理及物流技术人员的工资、奖金及福利费等人工费支出；水电费，指物流设施消耗的水、电、气等费用；折旧费，指物流设备、仓储设施等物流固定资产发生的折旧费用；管理费，包括物流管理人员的办公费、差旅费等管理费用；其他费用，包括物流设备的维修费、保险费、利息等。
对现行会计核算方法进行必要的更改
一种选择是在单独进行企业物流成本归集与核算时，废除现行财务会计的相关规定。具体地说，是不按现行会计制度的规定进行核算，而是将物流成本从原来同其进行混合核算的会计账户中分离出来，另设“物流成本”账户。例如，会计制度规定材料采购费
用计入“物流成本”账户，同时还可根据需要设置明细账，如运输费（采购运费、厂内运费等）、工资及福利、折旧费等。使“材料”账户仅核算材料的买价，同时废除“材料采购”账户。但为正确核算产品生产成本，月末可将分离出来的“物流成本-运输费（采购运费）”等，按领用材料总额占材料总额的比重进行分配，计入“生产成本”账户。另外一种选择是仍然按照现行财务会计制度规定进行核算，但在核算的同时另外设置管理会计记录簿，并在记录簿中按物流成本项目归集物流成本，以便进行物流成本的分析与考核。上述第一种选择可防止设置两套账及重复核算，但与现行财务制度不相符，需要等待对现行财务会计制度做出修改。第二种方法虽然另设管理会计记录簿，但既不违反财务会计制度，又将物流成本纳入了管理会计体系，有利于物流成本的管理与控制。
企业物流成本单独集中核算的具体方法
企业物流成本的单独集中核算我们采用ABC（Activity－Based Costing）法，又称作业成本法，此法在整个生产企业物流管理过程中是去除无效成本以及再造整个物流管理过程的实用工具之一。作业成本法是指以作业或活动为基础，将企业消耗的资源动因分配到作业或活动中，和把作业收集的作业成本按作业动因分配到成本对象中的核算方法。应用ABC成本法建立企业物流作业成本模型如下图所示。
企业物流成本核算的现实意义
物流成本核算是成本管理中的重要环节，通过对各项物流活动进行成本核算，可以提高成本信息的准确性，提高企业的经营管理水平和企业的竞争能力。本文提出利用单独集中核算法———ABC法，来分析核算企业物流成本，这对企业的生产经营和决策起到多方面的作用。
企业通过进行物流成本核算可以发现一些不合理的物流活动。通过利用ABC分析法，可以研究出企业生产作业中的非增值作业和增值作业，消除非增值作业中的无效作业，改进增值作业，优化作业链和价值链。例如：制造业企业在产品的加工过程中
，经常会存在一些不合理的产品搬运和库存作业。利用ABC法进行物流成本核算时必然要核算这些作业所花费的人力和资金占用等成本。企业为了降低产品成本，就必须剔除类似这些无效的作业。
企业通过进行成本核算可以使企业提高资源利用率。在进行企业物流成本核算时，还需要利用资源动因将作业消耗的资源价值合理地分配到各作业成本库中去。这为比较资源的实际利用和需要利用之间的差异提供了依据，从而评价出资源利用效果，促使企业减少资源不必要的浪费。
企业通过物流成本核算可以协助企业决策物流活动是否需要外包。企业外包物流，首先是为了降低物流成本，然后是为了强化核心业务，第三是为了改善与提高物流服务水平与质量。企业在选择第三方物流服务商时，首先注重行业与运营经验即服务能力，第二注重品牌声誉，第三注重网络覆盖率，然后注重较低的价格。比如可以通过比较本企业发生的某项较大额物流成本与该项物流作业外包给第三方物流服务商时将要发生的成本，来选择自营还是外包该项物流作业。
企业核算物流成本和其它企业具有可比性。进行物流成本核算，可以正确地观察成本的变化情况并与其它企业、其它行业进行比较。同时为企业更好地进行物流管理，向高层管理者提供物流情况，了解并评估物流部门对企业效益的贡献程度。企业还可以使用物流成本建立物流变化或改善物流状况的模型。
（作者单位：上海海事大学经济管理学院）
