在过去几十年，国外出现了大量的环境成本核算研究成果。这些成果存在较多差异，不同国家、学科均从自身角度出发，构建了各自的核算模式。研究它们的差异所在，将有助于今后对环境成本理论的进一步探讨。
一、环境成本核算方法的比较
当前现有环境成本核算方法多种多样，它们的构建起源于不同的任务目的，对此，可划分为下列几类：
1、确定环保措施支出的核算方法：核算环保支出的目的主要是用于对外的交流和沟通。许多德国企业计算这些支出，主要是为环境统计资料提供信息，以便对外披露有关环保支出的统计信息，揭示企业履行环境责任所做出的努力。
2、旨在发现节约潜力的核算方法：成本降低的潜力存在于材料、能源、水消耗量的减少之中，同时也与降低“三废”的排放有关。为了能够及时地发现这些潜力，一些以材料和能源流转为导向的核算方法在德国和美国得到了发展。
3、为投资决策服务的核算方法：环境成本现已成为企业投资决策所需的重要资料，因此，在产品设计与项目投资决策过程中，依据环境成本资料可完整地调整投资决策的判断，使之具有特殊意义。
4、考虑外部成本的核算方法：像研究内部成本一样，理论界对由企业引起的外部成本也进行了相应的研究，并将其引入到环境成本的计算体系中，并通过内部环境成本的投入，降低企业外部环境成本。这构成环境成本效益分析的一个基本模式。
综上所述，环境成本核算的不同类型体现了不同的基本思想、目标和相关方法等方面的差异。这可归纳于表1所示。
表1 环境成本核算模式的不同分类
类型
基本思想
主要目标
相关方法
环保成本的计算
系统地识别和计算环保成本
（1
）对外交流
（2）确保环保措施的成本效率
日本的环境会计准则（日本环境省2000）；VDI 3800准则（VDI 2001）
以材料和能源流转为导向的成本核算
（1）通过修改材料流转来发现生态效率潜力（2）必须综合考虑环保成本、材料成本和生产成本
提高生态效率
材料能源流转成本会计；废弃物成本核算；在材料和能源流转中应有作业成本法（美国环保局2000）
环境投资评价
在投资决策中考虑环境方面的因素
改进产品和程序以及环境措施中的投资决策
VDI 3800准则（防止污染的投资）（VDI 2001）；对于传统投资决策来说，以材料和能源流转为导向的预算
对外部成本的考虑
关注忽略了社会负担的环保成本
战略保护
包括安大略水电厂、BSO/ORIGIN等的案例
二、环境成本核算内容的比较
1、偏重于计算环保成本的内容核算
20世纪70年代，就已有建议将环保成本单独分离出来，目的是能够更好地理解和控制这一部分成本。这主要源于统计学家对环境保护支出的兴趣，故从全部成本计算中单列环保成本项目。有关此类文献资料可见以下一些：
（1）VDI 3800准则：确定企业环境保护措施的支出（德国）
（2）在成本会计中将环保成本单独出来（德国）
（3）日本的引进环境会计指南（日本）
（4）在环境保护措施中应用作业成本法（美国）
VDI3800准则出现于2001年11月。根据德国环境统计法的规定，VDI对环保成本支出的分类作了明确规定。环境统计资料仅限于末端环保措施支出的记录，新的VDI准则还对生产和整合产品环保措施的实际分类规则进行了详细说明。这一准则主要是保证那些能够导致材料利用效率提高的程序的创新。
日本的环境会计准则（日本环境省2000）则以环境保全成本核算为核心，构建了一个包括环境指标的环境会计体系，促进了日本企业在环境报告书方面的发展。但是，在该版中，其重点是确定和识别环保支出，偏重于末端措施环保成本的确认，而对组合所有环保措施的成本分类规则的描述并不清晰。
德国VDI准则和日本环境会计准则主要是为对外交流和沟通提供信息，而在环保措施中应用作业成本法的目的则主要是减少环境管理和环保措施的成本。美国有关环境成本核算内容强调作业成本法的应用，一些案例显示作业成本法非常有用，故建议那些已经对作业成本法比较熟悉，且在环境管理和环境保护中作出较大努力的企业首选应用作业成本法。
2、以材料和能源流转为导向的成本核算
20世纪90年代，人们意识到环保成本计算本身并不能为发现生态效率潜力提供有效的信息，要构建科学的环境成本核算体系还需与成本产生的动因联系起来。经过深入探讨，他们发现材料和能源消耗、浪费是企业环境污染产生的直接动因，导致环境成本数额的大量增加。因此，核算环境成本应与材料、能源的流转直接挂钩，构建以材料和能源流转为导向的成本核算方法。这方面的模式主要有：
（1）材料能源流转成本会计（德国）
（2）废弃物成本核算（德国）
（3）单纯材料成
本核算（美国）
材料能源流转成本会计和废弃物成本核算是有一定的相似性。它们的基本思想都是揭示材料流转的透明化，并将导致的环境成本分配给这些材料流转。目前，在以材料和能源流转为导向的成本核算方法中，前者是成熟且具有综合性的方法，尤其适用于大量消耗不同种类原材料和辅助材料的企业；后者则更适合那些员工少于100名的小企业，因为他们采用完整的流转成本会计方法显得代价过高，故废弃物成本核算显得更为适用。
废弃物成本核算可以看作是材料能源流转成本会计的初级阶段。材料能源流转成本会计包括所有的材料和能源流转，而废弃物成本核算仅仅关注包装、丢弃物和“三废”中所包含材料损失中的流转成本。这就导致了废弃物成本核算中的一些不足：首先，其仅限于废弃物相关的流转，所以材料和价值流转的一致性和透明度在某种程度上是有限的；第二，产品设计过程中一些生态效率潜力没有引起人们的关注。不过，废弃物成本核算需要的前提条件相对较少，所以在企业尤其是中小企业中更容易被执行。
单纯材料成本核算是作为传统成本会计工具发展起来的一种计算材料损失成本的方法。鉴于其并不包括环保活动中的人工费用、管理费用，使得信息披露受到一定局限，需作出进一步改进。
3、以投资决策为目的的内容核算
这方面的环境成本内容核算规定主要有下列部分：
（1）VDI3800准则中的C部分（德国）
（2）环保体系的投资核算（德国）
（3）基于材料和能源流转的投资核算（德国）
上面所提到的VDI准则，它在有关环保成本核算方面提供环保支出的分类信息，除此之外，它还包含了有关“确定预期支出”的内容。在此部分中，VDI准
则广泛地考虑了如何在环保体系中进行投资计算的问题。为此目的，准则列出了需要考虑的一系列成本，且提供了如何对这些成本进行计算的信息。
与VDI3800准则不同，基于材料和能源流转的投资核算不仅仅局限于环保投资。它可以应用于所有与其服务目标相独立的有形资产的投资。这一方法是建立在传统投资核算基础之上，并在此结合了相关生态方面的因素。对于所决定投资资产使用过程中的资源消耗量以及废弃物排放，企业要对其进行特别的关注。
4、考虑外部成本的内容核算
到目前为止，环境成本会计所介绍的方法大都是与内部成本相关，较少提及外部成本所产生的后果。不过也有一些企业开始做这方面考虑，这包括：
下面是一些已经考虑了外部成本核算的企业：
（1）20世纪90年代，北美最大的电力公司安大略水电厂应用损害函数法对其外部成本进行确认和计量。
（2）荷兰最大的软件顾问公司BSO/ORIGIN（字义为系统开发局），从1990年就开始在其报告中计算其外部成本
安大略水电厂是加拿大第一家公布年度环境报告的企业。该公司从20世纪70年代就开始对外部成本进行研究了。当时，为了获得向美国出口电力的许可，该公司必须向加拿大国家能源委员会提交外部成本研究报告，说明安大略人不会受到这种增量出口发电行为的负面影响。这促使该公司研究对其火力和核电站的外部环境影响进行确认、计量和尽可能地货币化的方法。从1992年起该公司就应用损害函数法对其外部成本进行确认和计量，因为这种方法提供的环境成本更能代表特定的地理位置上特定地点的环境影响。在货币化前，首先收集特定地点的环境和健康数据，并应用环境模型方法，对交
通、排放物的化学变化、可能受影响的受体等因素进行估计，以确定物理影响，再应用经济计量模型将其货币化，确定外部成本。
BSO/ORIGIN成立于1976年，主要向企业、政府和跨国组织提供自动化和信息咨询服务，1996年与飞利浦（Philips）公司合并成立现在的Origin公司。由于难以充分理解污染的本质和内涵且无法取得环境污染造成的损害的市价，因此，它采用了替代方法(控制成本法)来计算环境污染的成本。其目的不在于精确的计量，而在于指出成本的大小顺序。该公司主要根据现有的关于最优环境质量的社会标准计量削减污染的措施的边际成本。该公司从1990年就开始发布“环境账户”报告，报告中详细地介绍了其如何利用控制成本法对环境影响进行货币化，计算其外部成本，以产生可靠的信息。
从这些例子中我们可以发现，企业考虑外部成本可以为自身不同目的服务。如：安大略水电厂计算外部成本，其目的就是保证其长期计划的实现，同时使其风险最小化。BSO/ORIGIN公司通过计算外部成本指出其实际的外部成本是非常有限的。
三、对我国环境成本核算的建议
许多企业将环保成本的确定与传统的成本核算联系起来，这些信息可以为统计资料的需要服务，也可以作为公司对环保所作努力的文件记录。但是，企业需要弄清楚的是，通常情况下，仅对环保成本的确定对于发现成本降低能力是不够的，其并未深入到形成这些成本的动因深度揭示材料损失费用的结构，使之提供的数据不透明，间接费用分配不合理。同时，其环境成本计算并没有从真正意义上考虑企业减轻环境压力的信息所需，限制了废弃物成本的核算。由于在此模式下与环境相关的成本计算占据产品总成本比重较低，显得相对不重要，范围上也仅代表企业环境措施整合成本
的小部分，大量与材料相关的成本部分并未涉及，故不能提供足够的信息供企业环境管理决策所用。从生态角度看，传统环境会计难以提供有关环境破坏、潜在损失、环境恢复成本等方面的有用信息，未体现环境成本核算的生态导向，忽视生态效率对环境成本的影响效应。
对材料和能源流转进行的分析，它是根据企业经济目标、环境目标相协调的要求，量化材料流转系统中的各个因素，寻找废弃物转变为资源的材料流改进环节，优化整合企业所有的环境保护技术，以达到提高材料利用效率和降低企业环境负荷排放的目的。同时，运用材料流成本核算这一工具还可提升公司内部的材料流动信息的透明度，加深对材料流转系统中各操作环节之间的复杂关系的理解，构建能为发现潜能和正确评价改进措施的一个综合的数据库。材料流成本核算的本质特征是将传统成本计算中难以明确反映的废弃物价值，作为企业制造过程中的一种“负产品”来反映，突破了传统产品成本计算淹没废弃物成本的局限，可动态反映废弃物对自然资源价值的消耗状况，引导企业从提高资源利用率高度充分认识削减废弃物对提高企业效益、降低环境负荷的双重影响，达到可持续发展的目的。
科学技术的迅猛发展使得发展生产力越来越建立在过度索取自然资源的基础上，对自然资源的补偿不足又造成全球自然资源短缺，生态平衡遭到破坏，环境污染恶化。人口的剧增，需求的增加，自然资源的强度消耗进一步造成能源紧张，自然灾害频繁发生，动摇了有关国家的经济发展的基础，使人类与自然、生态与经济出现了十分不协调的局面。我们国家同样存在着能源紧张的局面，这就要求提高能源利用率，就要对材料和能源的流转进行分析，所以流转成本会计和废弃物成本核算在此更为适用。
